北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示[2018]第7號 商譽(yù)減值審計中的重點關(guān)注事項

商譽(yù)減值審計中的重點關(guān)注事項

北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示[2018]第7號          2018-09-27

隨著企業(yè)收購兼并活動的日益增多，因企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)對合并財務(wù)報表的影響越來越大。因此，商譽(yù)減值問題受到包括監(jiān)管機(jī)構(gòu)在內(nèi)的越來越多報表使用者的關(guān)注。商譽(yù)減值測試涉及重大會計估計，而重大會計估計的重大錯報風(fēng)險，也是管理層凌駕控制之上的特別風(fēng)險通常涉及的風(fēng)險領(lǐng)域。審計中，注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注商譽(yù)對財務(wù)報表是否存在重大影響，商譽(yù)減值是否存在重大錯報風(fēng)險，并根據(jù)中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，合理計劃和實施必要的審計程序，降低審計風(fēng)險。

本提示僅供會計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師的職業(yè)判斷。提示中所涉及的審計程序的性質(zhì)、時間、范圍等，事務(wù)所及其從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況，按照風(fēng)險導(dǎo)向的原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

針對商譽(yù)減值審計中的重點關(guān)注事項，北京注冊會計師協(xié)會財務(wù)報表審計專業(yè)技術(shù)委員會作如下提示：

一、評估與商譽(yù)減值測試相關(guān)內(nèi)部控制的有效性

商譽(yù)減值測試涉及重大的會計估計和判斷，不僅涉及企業(yè)財務(wù)人員對企業(yè)會計準(zhǔn)則的理解程度，也涉及到企業(yè)的業(yè)務(wù)、投資、預(yù)算等部門對相關(guān)資產(chǎn)組未來情況的估計和預(yù)測。因此，完善的內(nèi)部控制制度的建立及有效的執(zhí)行，是企業(yè)對商譽(yù)減值測試能否按照企業(yè)會計準(zhǔn)則要求嚴(yán)格執(zhí)行、商譽(yù)減值準(zhǔn)備能否準(zhǔn)確計提的合理保證。注冊會計師按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號-通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》的要求，對商譽(yù)減值測試相關(guān)內(nèi)部控制的了解，是識別和評估該項重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)。

實務(wù)中，部分被審計單位在執(zhí)行商譽(yù)減值測試過程中存在一定的隨意性。如沒有制定完善的商譽(yù)減值測試流程、缺乏完善的內(nèi)部控制制度，或內(nèi)部控制部門缺乏控制所需的信息或不具備相關(guān)專業(yè)知識， 相關(guān)內(nèi)部控制審批流于形式等。因此，審計中，建議注冊會計師考慮實施如下審計程序：

（一）與財務(wù)人員、管理層等進(jìn)行訪談，了解商譽(yù)減值測試流程及其內(nèi)部控制制度，識別關(guān)鍵的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，評價執(zhí)行商譽(yù)減值測試的人員是否具備相關(guān)經(jīng)驗和專業(yè)勝任能力。

（二）檢查商譽(yù)減值測試相關(guān)的內(nèi)部控制文件資料 。如，檢查董事會等內(nèi)部審批文件記錄，查看關(guān)鍵假設(shè)的采用及減值金額的計提是否有充分的復(fù)核及復(fù)核留痕；查看復(fù)核、批準(zhǔn)及做出各項關(guān)鍵假設(shè)的人員是否適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離，包括職責(zé)分配是否恰當(dāng)?shù)乜紤]了企業(yè)的性質(zhì)以及交易事項的性質(zhì)。

（三）檢查管理層如何確定預(yù)測所使用數(shù)據(jù)的完整性、準(zhǔn)確性及相關(guān)性。如管理層如何結(jié)合行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀、客戶需求、價格變動、新產(chǎn)品推出等情況，評價收入預(yù)測的合理性、業(yè)務(wù)變化與管理層對企業(yè)的戰(zhàn)略愿景及經(jīng)濟(jì)環(huán)境了解的一致性；查看管理層在相關(guān)控制活動中，是否包括對關(guān)鍵假設(shè)提出質(zhì)疑及對異常情況進(jìn)行調(diào)查的活動。

（四）如果管理層進(jìn)行商譽(yù)減值測試時涉及利用專家的工作，注冊會計師需評價與利用專家工作相關(guān)內(nèi)控的設(shè)計和執(zhí)行情況。

（五）根據(jù)相關(guān)控制活動的發(fā)生頻率，抽樣測試與商譽(yù)減值測試相關(guān)內(nèi)部控制運行的有效性。

二、關(guān)注與商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)組的劃分

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》相關(guān)規(guī)定，商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理或者監(jiān)控方式，如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等實施管理和監(jiān)控，以及對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。

實務(wù)中，有的被審計單位商譽(yù)初始形成時對應(yīng)的業(yè)務(wù)已經(jīng)終止、主營業(yè)務(wù)發(fā)生變更，或者在原主營業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上增加了新的業(yè)務(wù)，但新的業(yè)務(wù)并不能從原企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益,這種情況下，企業(yè)在進(jìn)行商譽(yù)減值測試時，仍然按變更或者合并后的業(yè)務(wù)進(jìn)行測試；有的被審計單位資產(chǎn)組的劃分，僅簡單地基于單個資產(chǎn)、生產(chǎn)線或者營業(yè)單位進(jìn)行，并未結(jié)合現(xiàn)金流的產(chǎn)生方式以及管理層的管理和監(jiān)控方式進(jìn)行考慮，或者在企業(yè)由于分立重組、變更資產(chǎn)用途等原因改變了報告結(jié)構(gòu)的情況下，未能恰當(dāng)?shù)刈兏Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的構(gòu)成，導(dǎo)致商譽(yù)分?jǐn)偛粶?zhǔn)確。因此，審計中，建議注冊會計師考慮實施如下審計程序：

（一）檢查收購協(xié)議、有關(guān)收購的董事會決議及其他相關(guān)文件，復(fù)核管理層對資產(chǎn)組的認(rèn)定和商譽(yù)的分?jǐn)偡椒?，是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定。

（二）了解管理層對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理或者監(jiān)控方式(如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等)、對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式，以及被審計單位業(yè)務(wù)、架構(gòu)的變化情況等，復(fù)核管理層是否按《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，重新劃分了資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，并對商譽(yù)重新進(jìn)行了分?jǐn)偂?/p>

三、評估商譽(yù)減值測試模型的適當(dāng)性

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》，在對商譽(yù)進(jìn)行減值測試時，需要估計包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組的可收回金額?？墒栈亟痤~，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時可以收回的凈現(xiàn)金收入。其中，資產(chǎn)的公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額。企業(yè)無法可靠估計資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額的，可根據(jù)該資產(chǎn)組預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來確定其可收回金額。

實務(wù)中，有的被審計單位簡單地根據(jù)最近交易中資產(chǎn)組的銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)組處置費用的金額確定資產(chǎn)組的公允價值凈額，或者根據(jù)同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格確定資產(chǎn)組的公允價值凈額，沒有充分考慮上述公允價值的合理性。如，銷售協(xié)議中的交易雙方是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系、交易價格是否顯失公允或參考價格是否具備可比性等；或者管理層采用預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值來確定資產(chǎn)組可收回金額時，選擇了帶有偏向性的假設(shè)，如經(jīng)營預(yù)測過于樂觀，可能與企業(yè)實際經(jīng)營情況、所處市場環(huán)境不符等；或者選取的折現(xiàn)率沒有反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險；或者收入與成本、費用增長的預(yù)期顯著不匹配，毛利率明顯高于同行業(yè)平均水平等等。因此，審計中，建議注冊會計師考慮實施如下審計程序：

（一）評估被審計單位的經(jīng)營目標(biāo)，是否與總體經(jīng)濟(jì)環(huán)境和被審計單位的經(jīng)營情況、可以獲得的同行業(yè)公開數(shù)據(jù)一致。如存在差異，了解產(chǎn)生差異的原因，評估被審計單位減值測試運用的假設(shè)的合理性。

（二）通過復(fù)核管理層在以往年度經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)情況、被審計單位所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境等，評價管理層經(jīng)營目標(biāo)是否切實可行。

（三）通過關(guān)注管理層所使用的公允價值是否恰當(dāng)?shù)胤磻?yīng)了可觀察到的市場價格，以及是否與可觀察到的市場情況和以公允價值計量的資產(chǎn)或負(fù)債的特征一致、市場參與方的來源是否相關(guān)和可靠等，來評價公允價值的合理性。

（四）通過以下方法，分析并復(fù)核管理層預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時運用的假設(shè)、重大估計及判斷的合理性：

1.將現(xiàn)金流量預(yù)測所使用的數(shù)據(jù)，與歷史數(shù)據(jù)、已批準(zhǔn)的預(yù)算及企業(yè)的經(jīng)營計劃等進(jìn)行比較，了解差異產(chǎn)生的原因；

2.將預(yù)測的收入增長率、費用比率等，與被審計單位的歷史收入增長率及行業(yè)可比數(shù)據(jù)進(jìn)行比較；將預(yù)測的毛利率與歷史毛利率進(jìn)行比較；根據(jù)行業(yè)發(fā)展趨勢以及被審計單位在行業(yè)中的地位，評價相關(guān)假設(shè)的合理性，如業(yè)績增長率等；

3.確定管理層是否需要根據(jù)最新情況調(diào)整未來關(guān)鍵經(jīng)營假設(shè)，從而反映最新的市場情況及管理層預(yù)期；

4.對減值測試中采用的折現(xiàn)率、主要經(jīng)營和財務(wù)假設(shè)執(zhí)行敏感性分析，考慮這些參數(shù)和假設(shè)在合理變動時對減值測試結(jié)果的潛在影響；

5.將預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)與其他支持性證據(jù)進(jìn)行核對，并評價其合理性。

（五）對于已經(jīng)存在如下減值跡象的，應(yīng)當(dāng)評估管理層的相關(guān)未來現(xiàn)金流量預(yù)測和假設(shè)，是否已經(jīng)充分考慮了相關(guān)減值跡象的影響?？赡艽嬖诘臏p值跡象包括但不限于以下情況：

1.業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)的合并并沒有按計劃發(fā)生，且收購方并沒有從合并系統(tǒng)運作中實現(xiàn)預(yù)期的成本節(jié)?。?/p>

2.行業(yè)協(xié)議不允許收購方計劃的對工作場所的改造程度，且雇員總數(shù)大于收購時計劃的人數(shù)；

3.收購方在收購時認(rèn)定多個研究開發(fā)項目具有可行性，但隨后放棄開發(fā)這些項目；

4.由于收購方不被允許在某些市場中經(jīng)營，收購方將不能實現(xiàn)收購時所作的銷售計劃；

5.競爭對手早于預(yù)期推出新產(chǎn)品，收購方將不能實現(xiàn)收購時所作的銷售計劃等；

6.經(jīng)營環(huán)境發(fā)生重大變化、行業(yè)產(chǎn)能出現(xiàn)過剩，或者技術(shù)更新加快企業(yè)競爭力明顯下降，或者企業(yè)以前年度的當(dāng)期預(yù)測持續(xù)多年沒有完成；

7.相關(guān)資產(chǎn)組出現(xiàn)持續(xù)虧損等。

（六）將前期預(yù)測的本期數(shù)與實際完成情況進(jìn)行比較，了解產(chǎn)生差異的原因，判斷前期預(yù)測是否存在管理層偏向，以及管理層本期修改預(yù)測數(shù)據(jù)是否恰當(dāng)。

（七）重新計算驗證未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值的計算是否準(zhǔn)確。

四、利用專家的工作

注冊會計師應(yīng)明確區(qū)分“注冊會計師的專家”和“管理層的專家”這兩類專家?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1421號—利用專家的工作》第四條規(guī)定：“專家，即注冊會計師的專家，是指在會計或?qū)徲嬕酝獾哪骋活I(lǐng)域具有專長的個人或組織，并且其工作被注冊會計師利用，以協(xié)助注冊會計師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)?！钡诹鶙l規(guī)定：“管理層的專家，是指在會計、審計以外的某一領(lǐng)域具有專長的個人或組織，其工作被管理層利用以協(xié)助編制財務(wù)報表?！?。

根據(jù)審計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定， 如果用做審計證據(jù)的信息在編制時利用了管理層的專家的工作，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮管理層的專家的工作對實現(xiàn)注冊會計師目的的重要性，并在必要的范圍內(nèi)實施必要的審計程序獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果注冊會計師對審計證據(jù)存在疑慮或者不具備評價管理層的專家的勝任能力，而審計證據(jù)的適當(dāng)性對于財務(wù)報表審計工作至關(guān)重要，則注冊會計師應(yīng)考慮獨立聘請其他外部或內(nèi)部專家，按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1421號—利用專家的工作》規(guī)定，實施必要的程序獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1321號—審計會計估計（包括公允價值會計估計）和相關(guān)披露》，當(dāng)涉及會計或?qū)徲嬵I(lǐng)域以外的事項時，注冊會計師可能不具備所要求的專門技能或知識，需要從專家那里獲取有關(guān)技能或知識。對于商譽(yù)減值測試，在注冊會計師認(rèn)為必要時，需要利用估值專家的工作評價管理層采用的減值測試模型及折現(xiàn)率的合理性等。因此，審計中，建議注冊會計師考慮實施如下審計程序：

（一）了解被審計單位管理層是否聘請了專家協(xié)助執(zhí)行商譽(yù)減值測試,如聘請獨立評估師對資產(chǎn)公允價值進(jìn)行評估；對特殊行業(yè)是否聘請相關(guān)行業(yè)專家進(jìn)行專門評估，如利用礦業(yè)專家協(xié)助復(fù)核礦產(chǎn)儲量報告等。

（二）評價被審計單位管理層的專家的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性，了解管理層的專家的工作，評價將管理層的專家的工作用作相關(guān)認(rèn)定的審計證據(jù)的適當(dāng)性。

（三）在評估被審計單位管理層采用的減值測試模型及折現(xiàn)率的合理性時，考慮是否獨立聘請外部或內(nèi)部注冊會計師的專家。注冊會計師應(yīng)考慮與專家工作相關(guān)的事項的性質(zhì)、時間安排和范圍，以及專家的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性，與專家就工作的性質(zhì)、范圍和目標(biāo)等達(dá)成一致，并評價專家的工作是否足以實現(xiàn)審計目的。

（四）需要特別注意的是，注冊會計師的專家與管理層的專家之間應(yīng)保持獨立性。因此，如果是管理層聘請的外部專家如評估公司，無論最終管理層是否利用其評估報告，通常都不建議考慮作為注冊會計師的專家。

五、關(guān)注對商譽(yù)減值測試的披露

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》相關(guān)規(guī)定，被審計單位應(yīng)當(dāng)在附注中披露與資產(chǎn)減值有關(guān)的信息，包括減值損失金額、資產(chǎn)組的基本情況、資產(chǎn)組變化情況、可收回金額的確定方法、企業(yè)管理層預(yù)計未來現(xiàn)金流量的各關(guān)鍵假設(shè)及其依據(jù)、估計現(xiàn)值時所采用的折現(xiàn)率等。

實務(wù)中，有的被審計單位商譽(yù)減值披露相對簡單，如僅披露了減值測試的結(jié)果，但并未披露管理層預(yù)計未來現(xiàn)金流量的各關(guān)鍵假設(shè)及其依據(jù)、使用的折現(xiàn)率等，不符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》的基本披露要求，需要注冊會計師在審計時予以充分關(guān)注。

北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會

2018年09月27日